股权激励的股份支付及企业所得税问题解析
中国证券监督管理委员会（以下简称“证监会”）早在2005年即颁布了《上市公司股权激励管理办法（试行）》，对上市公司股权激励行为进行规范。为贯彻中央关于深化改革的战略部署，落实十八届三中全会决定“优化上市公司投资者汇报机制”的精神，促进形成资本所有者与劳动者的利益共同体，提高管理层的积极性，增强企业核心竞争力，优化投资者回报能力，证券监督管理委员会于2016年7月13日正式发布《上市公司股权激励管理办法》，并自2016年8月13日起施行。而直到2012年，国家税务总局2012年第18号公告《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（以下简称“18号公告”）才对股权激励的企业所得税相关问题进行规范，并沿用至今。
权力性工具之相关运作伴随着我国经济蓬勃发展及证券市场规模日益茁壮而趋于频繁，以往有关企业之权力性工具相关处理方式分别散落在各个规范及办法中，并没有明确的统一规范，于2006年2月15日，财政部发布之《企业会计准则第11号——股份支付》，于2007年1月1日起施行，这是针对我国股份支付会计实务发展而新增的一项具体准则，将企业权力性工具之确认和计量统一了规范。
本文依据18号公告和《企业会计准则第11号——股份支付》，对股权激励的财务会计处理和企业所得税进行介绍和分析。
一、股权激励中股份支付的会计处理
（一）股权激励的分类和实施
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付，其中以现金结算的股份支付主要是指企业为获取服务股份或者其他权益工具为基础计算确定的交付现金或者其他资产义务的交易，例如虚拟股票、现金股票增值权等方式，而以权益结算的股份支付主要是指企业为获取服务以股份或者权益工具作为对价进行结算的交易。其中，按照提供劳务对象的不同，区分为获取职工服务和获取其他方服务，例如限制性股票、股票期权等方式。
在实施流程上，股权激励有五个主要时间节点：授予日、可行权日、行权日、出售日和失效日。其中授予日是指股权激励协议获得批准的日期；可行权日是指可行权条件得到满足、员工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期；行权日，是指员工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。具体如下图所示：
（二）以现金结算的股份支付的会计处理
《企业会计准则第11号——股份支付》第十二条规定：
1.授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关的成本或费用，相应增加负债。
2.完成等待期内的服务或者达到规定业绩条件以后才能行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计数为基础，按照企业承担负债的公允价值的金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。
3.在资产负债表日，后续信息表明企业应当承担的债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的水平。企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。
总结：现金结算的股份支付需要在达到可行权条件前，在每个资产负债表日对可行权数量和股权激励计划的公允价值进行评估，确认或调整相应的成本费用和负债，并在达到行权条件时，与实际可行权的数量和价值保持一致。随后在实际行权前，对负债的公允价值进行持续调整，并计入损益。
（三）以权益结算的股份支付的会计处理
以权益结算的股份支付换取员工提供服务的，应当以授予员工权益工具的公允价值计量，而权益工具的公允价值，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定：
1.授予后立即可行权的换取员工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积（“资本公积-其他资本公积”）；
2.完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取员工服务的以权益结算的股份支付，在授予日不做会计处理，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积（“资本公积-其他资本公积”）。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整；
3.企业在可行权日应将原估计的可行权权益工具的数量调整至实际可行权的权益工具数量，并对累计已确认的相关成本或者费用和资本公积进行调整。
4.企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。
总结：权益结算的股份支付需要在达到可行权条件前，其股权激励计划的公允价值均采用授予日的公允价值核算。在每个资产负债表日对可行权数量进行评估，确认或调整相应的成本费用和权益。达到可行权条件时，根据实际可行权情况对数量进行调整，随后不再进行相关处理。
二、股权激励费用 企业所得税前抵扣需要满足的条件
在18号公告中，列举了满足两种情形的企业，其股权激励费用可以在企业所得税前列支。具体如下：
（一）境内上市公司依照《管理办法》要求建立员工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。
（二）凡比照《管理办法》的规定建立员工股权激励计划，且在企业会计处理上也按我国会计准则的有关规定处理的，在我国境外上市的居民企业和非上市公司。
三、股权激励的企业所得税处理
满足前述两种条件的企业所施行的股权激励可以在企业所得税前列支。具体处理方法如下：
（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（二）对股权激励计划实行后，有等待期，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的，等待期内公司会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际支付价格的差额及数量，计算确定作为当年公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。
（四）在极少数情况下，若没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。
从上述规定中我们可以发现，在企业所得税法下，公司股权激励的费用是在董事、高级管理人员和员工实际行权时方可税前列支，且采用实际行权时的公允价格作为费用确认的依据。
因此，在税前抵扣的股权激励中，除了可立即行权的股权激励计划，公司的会计处理和税务处理存在差异，需要公司财务进行相关账务处理。具体差异如下：
