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股权激励的股份支付及企业所得税问题解析

中国证券监督管理委员会（以下简称“证监会”）早在2005年即颁布了《上市公司股权激励管理办法（试行）》，对上市公司股权激励行为进行规范。为贯彻中央关于深化改革的战略部署，落实十八届三中全会决定“优化上市公司投资者汇报机制”的精神，促进形成资本所有者与劳动者的利益共同体，提高管理层的积极性，增强企业核心竞争力，优化投资者回报能力，证券监督管理委员会于2016年7月13日正式发布《上市公司股权激励管理办法》，并自2016年8月13日起施行。而直到2012年，国家税务总局2012年第18号公告《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（以下简称“18号公告”）才对股权激励的企业所得税相关问题进行规范，并沿用至今。

权力性工具之相关运作伴随着我国经济蓬勃发展及证券市场规模日益茁壮而趋于频繁，以往有关企业之权力性工具相关处理方式分别散落在各个规范及办法中，并没有明确的统一规范，于2006年2月15日，财政部发布之《企业会计准则第11号——股份支付》，于2007年1月1日起施行，这是针对我国股份支付会计实务发展而新增的一项具体准则，将企业权力性工具之确认和计量统一了规范。

本文依据18号公告和《企业会计准则第11号——股份支付》，对股权激励的财务会计处理和企业所得税进行介绍和分析。

一、股权激励中股份支付的会计处理

（一）股权激励的分类和实施

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付，其中以现金结算的股份支付主要是指企业为获取服务股份或者其他权益工具为基础计算确定的交付现金或者其他资产义务的交易，例如虚拟股票、现金股票增值权等方式，而以权益结算的股份支付主要是指企业为获取服务以股份或者权益工具作为对价进行结算的交易。其中，按照提供劳务对象的不同，区分为获取职工服务和获取其他方服务，例如限制性股票、股票期权等方式。

在实施流程上，股权激励有五个主要时间节点：授予日、可行权日、行权日、出售日和失效日。其中授予日是指股权激励协议获得批准的日期；可行权日是指可行权条件得到满足、员工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期；行权日，是指员工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。具体如下图所示：

（二）以现金结算的股份支付的会计处理

《企业会计准则第11号——股份支付》第十二条规定：

1.授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关的成本或费用，相应增加负债。

2.完成等待期内的服务或者达到规定业绩条件以后才能行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计数为基础，按照企业承担负债的公允价值的金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。

3.在资产负债表日，后续信息表明企业应当承担的债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的水平。企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。

总结：现金结算的股份支付需要在达到可行权条件前，在每个资产负债表日对可行权数量和股权激励计划的公允价值进行评估，确认或调整相应的成本费用和负债，并在达到行权条件时，与实际可行权的数量和价值保持一致。随后在实际行权前，对负债的公允价值进行持续调整，并计入损益。

（三）以权益结算的股份支付的会计处理

以权益结算的股份支付换取员工提供服务的，应当以授予员工权益工具的公允价值计量，而权益工具的公允价值，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定：

1.授予后立即可行权的换取员工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积（“资本公积-其他资本公积”）；

2.完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取员工服务的以权益结算的股份支付，在授予日不做会计处理，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积（“资本公积-其他资本公积”）。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整；

3.企业在可行权日应将原估计的可行权权益工具的数量调整至实际可行权的权益工具数量，并对累计已确认的相关成本或者费用和资本公积进行调整。

4.企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。

总结：权益结算的股份支付需要在达到可行权条件前，其股权激励计划的公允价值均采用授予日的公允价值核算。在每个资产负债表日对可行权数量进行评估，确认或调整相应的成本费用和权益。达到可行权条件时，根据实际可行权情况对数量进行调整，随后不再进行相关处理。

二、股权激励费用 企业所得税前抵扣需要满足的条件

在18号公告中，列举了满足两种情形的企业，其股权激励费用可以在企业所得税前列支。具体如下：

（一）境内上市公司依照《管理办法》要求建立员工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。

（二）凡比照《管理办法》的规定建立员工股权激励计划，且在企业会计处理上也按我国会计准则的有关规定处理的，在我国境外上市的居民企业和非上市公司。

三、股权激励的企业所得税处理

满足前述两种条件的企业所施行的股权激励可以在企业所得税前列支。具体处理方法如下：

（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（二）对股权激励计划实行后，有等待期，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的，等待期内公司会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际支付价格的差额及数量，计算确定作为当年公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

（四）在极少数情况下，若没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。

从上述规定中我们可以发现，在企业所得税法下，公司股权激励的费用是在董事、高级管理人员和员工实际行权时方可税前列支，且采用实际行权时的公允价格作为费用确认的依据。

因此，在税前抵扣的股权激励中，除了可立即行权的股权激励计划，公司的会计处理和税务处理存在差异，需要公司财务进行相关账务处理。具体差异如下：

居民企业股权激励计划企业所得税问题明确

新华网北京５月３１日专电（记者 何雨欣 侯雪静）记者３１日从国家税务总局了解到，税务总局近日下发公告，对我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题进行明确。

股权激励制度，产生于２０世纪７０年代的美国，９０年代后，一些在境外上市的我国中资企业，对公司高级人员、董事等实行股权激励计划。２００６年，中国证监会制定办法，允许在我国境内上市的公司，对其董事、监事、高级管理等管理人员建立职工股权激励计划。

我国股权激励计划最主要有二种，一是授予激励对象限制性股票，即按照股权激励计划规定的条件，激励对象从上市公司获得一定数量的股票。二是授予激励对象股票期权，即上市公司按照规定的程序授予激励对象的一项权益。该权益授予激励对象在未来时间内以某特定价格购买本公司一定数量的股票。

公告称，对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

公告还称，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

公告强调，股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。该公告自２０１２年７月１日起施行。

税务总局相关负责人介绍，目前，有关部门仅对在我国境内上市的公司建立的职工股权激励计划作出具体规定和要求，但考虑到一些在我国境外上市的公司以及非上市公司，也依照上市公司的做法，建立职工股权激励计划，为了体现税收政策的公平性，这些公司也参照上述做法。

《国家税务总局关于境外投资者以分配利润直接投资税收抵免政策有关事项的公告》的解读

根据《财政部 税务总局 商务部关于境外投资者以分配利润直接投资税收抵免政策的公告》（2025年第2号，以下简称财税公告），我局发布了《国家税务总局关于境外投资者以分配利润直接投资税收抵免政策有关事项的公告》（2025年第18号，以下简称征管公告）。现就境外投资者以分配利润直接投资税收抵免政策（以下简称税收抵免政策）有关执行问题解读如下：

一、在财税公告和征管公告出台后，境外投资者以分配利润直接投资暂不征收企业所得税政策（以下简称递延纳税政策）是否依然有效？

征管公告不影响递延纳税政策的效力，递延纳税政策相关文件继续适用。税收抵免政策是给予境外投资者再投资的阶段性税收优惠，境外投资者享受税收抵免政策的，仍可享受递延纳税政策。

二、如何理解“境外投资者持有再投资的时间”？

境外投资者以商务主管部门出具的《利润再投资情况表》中列明的再投资时间当月，确认开始计算其持有再投资的时间，以收回投资款与被投资企业按规定完成法律形式变更手续月份中较早的月份，作为停止计算境外投资者持有再投资的时间。

举例而言，2025年10月，境外A公司取得境内甲公司分配的利润，并全部增资于甲公司。2025年11月20日，境外A公司取得商务主管部门出具的《利润再投资情况表》，列明再投资时间为10月28日。2030年9月3日，A公司转让其持有的全部甲公司股权，甲公司当天完成股权变更手续，2030年11月1日，A公司收到股权转让款。A公司持有该再投资的时间为2025年10月至2030年9月，共60个月，符合再投资需连续持有至少5年（60个月）的要求。

三、境外投资者再投资时，如何计算税收抵免额度？

境外投资者再投资时，区分以下两种情形计算税收抵免额度：一是符合条件的企业，在确定税收抵免额度时，可选择按再投资额的10%或者可适用的税收协定（或安排）规定的低于10%的股息征税比例计算。相关比例一经选定，后续收回投资时，不得再适用税收协定（或安排）规定的更低的股息征税比例；二是同一境外投资者有多笔符合条件的境内再投资的，应按利润分配企业分别归集税收抵免额度。

举例而言，针对情形一，2025年10月，境外A国B公司取得境内甲公司分配的利润1000万元，并全部用于增资于甲公司，符合税收抵免政策条件。按照中国与A国税收协定股息条款，B公司可选择适用5%的股息征税比例。在确定税收抵免额度时，B公司可选择适用10%或5%的比例计算。如选择适用10%的比例，则该再投资税收抵免额度为100万元，2031年10月，B公司收回投资并申报补缴递延的税款时，应就该再投资缴纳税款100万元，不得适用税收协定5%的征税比例。如一开始选择适用5%，则该再投资税收抵免额度为50万元，在收回投资时，应按照此前已确认的税收协定5%的比例计算缴纳税款50万元；如后续税务机关认定B公司不符合享受税收协定待遇条件，并要求就该再投资对应利润缴纳100万元税款，纳税人可按补缴的税款相应调增其税收抵免额度。

针对情形二，境外A公司取得境内甲公司分配的利润500万元和乙公司分配的利润7000万元，全部再投资于境内丙公司且均符合税收抵免政策条件。A公司归集的与境内甲公司相关的税收抵免额度50万元，归集的与境内乙公司相关的税收抵免额度700万元。后续，如境内甲公司向A公司支付特许权使用费，产生应扣缴税款60万元，则可以前述A公司归集的与境内甲公司相关的抵免额度50万元，抵减A公司应纳税额50万元，另有10万元需扣缴税款，不得用前述A公司归集的与乙公司相关的抵免额度700万元抵减。

四、如何调整税收抵免额度？

税务机关在后续管理中发现境外投资者不应享受税收抵免政策的（包括境外投资者持有再投资不满5年（60个月）收回全部或部分直接投资），需调整税收抵免额度。

举例而言，2025年10月，境外投资者A公司取得境内甲公司分配的利润1000万元，全部用于向甲公司增资，符合税收抵免政策条件，假设境外投资者选定适用10%的抵免比例，形成税收抵免额度100万元。2027年7月，A公司收回其中的700万元再投资，除补缴递延的股息所得企业所得税70万元外，还应调减税收抵免额度70万元，调整后可抵免额度为30万元。

五、补缴税款时如何计算加收滞纳金？

境外投资者不符合税收抵免政策条件但实际享受抵免政策导致少缴税款的（包括境外投资者持有再投资不满5年（60个月）收回全部或部分直接投资需补缴税款），自享受税收抵免政策之日（即抵减税款当天）起加收滞纳金。

举例而言，2025年10月，境外投资者A公司取得境内甲公司分配的利润1000万元，全部用于向甲公司增资，符合税收抵免政策条件，假设境外投资者选定适用10%的抵免比例，形成税收抵免额度100万元。2026年7月1日甲公司向A公司支付600万元特许权使用费，7月2日申报抵减60万元税款。2027年1月，A公司收回其中的500万元再投资，除补缴递延的股息应纳企业所得税50万元外，还应将抵免额度调整为50万元，补缴已抵减税款（60万元）超过调整后抵免额度（50万元）的10万元税款，并自2026年7月2日起计算滞纳金。

六、如何理解“可抵免的应纳税额”？

境外投资者可抵免的应纳税额，需同时满足以下条件：从同一家利润分配企业取得所得应缴纳的企业所得税；所得类型为股息红利、利息、特许权使用费等；取得所得时间在再投资时间之后。

举例而言，2026年3月，境外投资者A公司取得境内甲公司分配的利润，全部再投资于境内且符合税收抵免政策条件，假设境外投资者选定适用10%的抵免比例，形成税收抵免额度100万元。2027年，甲公司向A公司支付特许权使用费600万元，应扣缴税款60万元。该特许权使用费所得为从甲公司取得，属于符合条件的所得类型”>且取得时间在2026年3月之后。因此，A公司取得该所得应缴纳的税款属于“可抵免的应纳税额”。

七、境外投资者以人民币以外的货币进行再投资，如何计算税收抵免额度？

境外投资者以人民币以外的货币进行再投资的，应按实际支付相关款项之日的汇率中间价将再投资金额折合成人民币，计算该再投资递延的股息应纳企业所得税和税收抵免额度。

举例而言，境外A公司2025年10月15日（当天美元对人民币汇率中间价1：7）取得境内甲公司分配的利润1000万美元，并于10月20日（当天美元对人民币汇率中间价1：7.1）全部再投资于境内丙公司且符合税收抵免政策。不考虑税收协定或安排的情况下，按实际支付投资款的日期，即10月20日的汇率中间价折算，A公司该再投资递延的股息应纳企业所得税和税收抵免额度均为710万元。

八、境外投资者收回享受税收抵免政策的直接投资时，如何办理涉税事项？

境外投资者收回享受税收抵免政策的全部或部分直接投资时，需区分是否符合税收抵免政策条件，根据不同的情况计算应缴纳的税款及滞纳金，并按规定申报纳税。

举例而言，2026年3月1日，境外投资者A公司取得境内X地甲公司分配的利润1000万元，全部投资于境内Y地乙公司”>且符合税收抵免政策条件，假设境外投资者选定适用10%的抵免比例，形成税收抵免额度100万元。2027年，甲公司向A公司支付特许权使用费600万元，抵减税款60万元。2028年6月1日，A公司收回对乙公司的投资100万元。2031年6月1日，A公司收回对乙公司的投资900万元。

计算税款时，2028年6月1日，A公司收回对乙公司的投资100万元，再投资持有时间不满5年，不符合税收抵免政策条件，需调减抵免额度10万元。同时，A公司应补缴递延股息应纳企业所得税10万元，可用税收抵免结转余额30万元（90万元的抵免额度减去已抵减的60万元）进行抵减，无需缴税，抵减后抵免余额为20万元。

申报纳税时，A公司应向X地主管税务机关提交《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》，申报股息所得企业所得税应纳税额10万元，选择国内法优惠项下代码为0004081525税收优惠，填写优惠金额10万元。同时，填报《境外投资者再投资税收抵免信息报告表》，抵减应纳税额10万元。

2031年6月1日，A公司收回对乙公司的投资900万元，再投资持有时间已满5年，A公司应补缴递延股息应纳的企业所得税90万元，可用税收抵免结转余额抵减20万元，需缴纳递延的税款70万元。

申报纳税时，A公司应向X地主管税务机关提交《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》，申报补缴递延的股息应纳企业所得税90万元，选择国内法优惠项下代码为0004081525税收优惠，填写优惠金额20万元，缴纳税款70万元。同时，填报《境外投资者再投资税收抵免信息报告表》，抵减应纳税额20万元。

九、境外投资者收回的直接投资中包含已享受和未享受税收抵免政策的投资，如何确认收回投资的顺序？

境外投资者收回直接投资，确认收回投资的顺序如下：已享受税收抵免政策的投资——符合税收抵免政策未实际享受的投资——享受递延纳税政策但不符合税收抵免政策的投资——其他投资。对于同一类型的投资，按投资时间先后顺序依次确认收回投资。

举例而言，境外投资者A公司在境内有一系列投资及处置事项。

1.2015年1月，投资5000万元设立境内全资子公司甲。

2.2024年4月，取得甲公司分配的利润1000万元，全部再投资于甲公司，享受递延纳税政策。

3.2025年5月，取得甲公司分配的利润1000万元，全部再投资于甲公司，享受递延纳税政策，符合税收抵免政策条件。

4.2026年6月，抵减甲公司支付特许权使用费应扣缴的企业所得税50万元。

5.2027年7月，取得甲公司分配的利润1000万元，全部再投资于甲公司，享受递延纳税政策，符合税收抵免政策条件。

6.2030年1月，从甲公司收回投资4100万元。

上述事项中，事项3属于已享受抵免政策的投资，事项5属于符合税收抵免政策条件但未实际享受的投资，事项2属于享受递延纳税政策但不符合税收抵免政策条件的投资，事项1属于其他投资。因此，A公司按以下顺序确认收回投资的时间：事项3—事项5—事项2—事项1。

十、境外投资者部分处置享受税收抵免政策的多笔再投资，如何计算应缴纳的税款？

境外投资者在投资不满5年（60个月）时收回享受税收抵免政策的全部或部分直接投资的，境外投资者除按规定补缴递延的税款外，还应按比例减少境外投资者可享受的税收抵免额度。收回的直接投资中包含已享受和未享受税收抵免政策的直接投资的，视为先行处置已享受税收抵免政策的投资。

举例而言，2023年3月，境外投资者A公司取得境内甲公司分配的利润1000万元，全部用于对甲公司的增资，享受递延纳税政策。

2025年10月，A公司取得境内甲公司分配的利润1000万元，全部再投资于甲公司，享受递延纳税政策，符合税收抵免政策条件，假设A公司选定适用10%的抵免比例，形成税收抵免额度100万元。

2027年3月，A公司取得甲公司支付的特许权使用费所得，产生应纳税额60万元，并全部用再投资税收抵免额度抵减。

2028年1月，A公司取得境内甲公司分配利润2000万元，全部再投资于甲公司，享受递延纳税政策，符合税收抵免政策条件，假设A公司选定适用10%的抵免比例，形成税收抵免额度200万元。

2028年7月，A公司收回对甲公司的投资1500万元，应视为其先行处置2025年10月的1000万元投资，再处置2028年1月2000万元投资中的500万元。因两笔再投资持有时间均不满五年，调减税收抵免额度150万元，调整后税收抵免额度为150-60=90万元。收回再投资应补缴递延的股息应纳企业所得税150万元，可用调整后税收抵免额度90万元进行抵减，缴纳税款60万元。

十一、境外投资者享受财税公告规定的税收抵免政策，如果在2028年12月31日后仍有抵免余额的，应如何处理？

财税公告规定税收抵免政策从2025年1月1日起执行至2028年12月31日。同时，明确境外投资者2028年12月31日后仍有抵免余额的，可继续享受至抵免余额为零为止。

举例而言，2025年12月，境外投资者A公司用境内甲公司分配的利润1000万元在境内新设企业，假设A公司选定适用10%的抵免比例，形成税收抵免额度100万元。截至2028年12月31日，A公司税收抵免余额为40万元。2029年1月，A公司从甲公司取得利息所得产生应纳税额40万元，可用税收抵免额度予以抵免。抵免之后，境外投资者A公司的再投资抵免余额为零。

十二、境外投资者在2025年1月1日至财税公告发布前发生的符合条件的投资，如何适用税收抵免政策？

对于境外投资者在2025年1月1日至财税公告发布前发生的符合条件的投资，可以申请追补享受税收抵免政策，但是上述期间发生的再投资额形成的税收抵免额度，仅可用于抵减财税公告发布之日后产生的符合条件的应纳税额。

举例而言，2025年2月，境外投资者A公司从境内甲公司分得利润1000万元并再投资于境内，享受递延纳税政策。2025年3月（财税公告发布前），A公司从甲公司取得特许权使用费所得并缴纳企业所得税60万元。A公司可以对2025年2月1000万元的再投资申请追补享受税收抵免政策，假设境外投资者选定适用10%的抵免比例，税收抵免额度为100万元。2026年1月（财税公告发布后），A公司又从甲公司取得特许权使用费所得，产生应纳税额30万元。根据财税公告规定，上述税收抵免额度100万元不可用于抵减2025年3月已扣缴的特许权使用费应纳税额60万元，但可以用于抵减2026年1月发生的特许权使用费应纳税额30万元。